Aktuelle Informationen zu steuerlich relevanten Unternehmensspaltungen mit GmbH-Beteiligung

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Nach Auffassung des Ersten Senats scheide eine Betriebsaufspaltung wegen des Durchdringungsverbots aus. Auch in diesem Fall würde der Vierte Senat wohl die Beherrschung der Private-Equity-Gesellschaft nach denselben Kriterien beurteilen wollen wie die Beherrschung einer Personengesellschaft.

Großer Senat

Die Auffassungen des Ersten und des Vierten Senats sind unseres Erachtens nicht miteinander vereinbar. Warum Variante 2 den Aktionären dahinter nicht die Sicht versperren soll, ist nicht ersichtlich, Variante 3 schon.

Daher ist mit einer Entscheidung des Großen Senats des BFH zu rechnen (§ 11 FGO) und zu hoffen. Die jetzt bestehende Rechtsunsicherheit nützt niemandem.

Aktionärsebene

Besonders spannend ist die Frage, welche Konsequenzen die Entscheidungen des Vierten Senats auf der Ebene der Anteilseigner der Aktiengesellschaft haben können.

Im Streitfall (Variante 1 oben) konnte nicht entschieden werden. Da die kontrollierenden Gesellschafter der Eigentümergesellschaft auch unmittelbar als Mitunternehmer an der Gewerbeimmobilien-KG beteiligt waren, wurde die Betriebs-GmbH (bzw Sonderbetriebsvermögen, auch dort hätte sich nichts geändert.

Anders verhält es sich bei den Varianten 2 und 3, wo die Gesellschafter hinter der Kapitalgesellschaft grundsätzlich kein Betriebsvermögen haben, sondern nur „normale“ Anteile an der Kapitalgesellschaft halten. Die Frage ist: wirkt sich die Betriebsaufspaltung noch auf die Ebene der Anteilseigner der Aktiengesellschaft aus? Werden die Beteiligungen der Gesellschafter in einem durch die Unternehmensaufspaltung eröffneten Gewerbebetrieb investiert und damit Betriebsvermögen?

Dies ist unserer Meinung nach nicht der Fall. Dagegen spricht bereits die intellektuelle Grundlage der Betriebsaufspaltung: Demnach nimmt die besitzende Gesellschaft aufgrund der sachlichen und persönlichen Bindungen über die Betreibergesellschaft am Handelsverkehr teil und ist damit wiederum originär gewerblich. Die primäre Folge einer Betriebsaufspaltung ist daher die Umklassifizierung der vermögensverwaltenden Vermietungstätigkeit der Eigentümergesellschaft in eine gewerbliche Tätigkeit. In dieser Konstellation ist die Eigentümergesellschaft nur die eigentliche Eigentümergesellschaft. Die Umklassifizierung einer Tätigkeit in eine gewerbliche Tätigkeit betrifft einen Gesellschafter, der nur über eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, nicht.

Gegen einen Durchbruch spricht zudem, dass nach allgemeiner Auffassung Eigentümer- und Betreibergesellschaft auch im Falle einer Betriebsaufspaltung steuerrechtlich selbstständig bleiben. Es kommt nicht zu einem einheitlichen, gesellschaftsübergreifenden Handelsbetrieb. Damit bleibt auch die Abschirmwirkung einer Kapitalgesellschaft erhalten.

Dass dieses Ergebnis konsistent ist, wird deutlich, wenn man die kapitalistische Betriebsaufspaltung (Variante 3) mit einer Kapitalgesellschaft vergleicht, die auf dem Gelände einer eigenen Liegenschaft operiert. Dann fallen Besitz- und Betreibergesellschaft faktisch zusammen. Die Gesellschafter dieser Kapitalgesellschaft, die eine einheitliche Eigentümer- und Betriebsgesellschaft kontrollieren, erzielen trotz ihrer gesamtbeherrschenden Stellung keine gewerblichen Einkünfte, sondern nur Einkünfte aus Kapitalvermögen (abgesehen von der Umgliederung im Rahmen des § 17 EStG). Warum dies anders sein sollte, nur weil Besitz- und Betriebsgesellschaft auf zwei Konzerne aufgeteilt sind, ist nicht zu erklären. Vielmehr würde sich die Frage stellen, ob eine solche Ungleichbehandlung einen Verstoß gegen Art. 3 GG darstellen würde.

Allerdings ist zu beachten, dass auch hier leider erhebliche Rechtsunsicherheit entstanden ist.

Der BFH als Gesetzgeber?

Die Betriebsaufspaltung ist rein gerichtliches Recht. Das BVerfG hat dies jedoch genehmigt. Dieses Urteil zeigt einige problematische Aspekte dieser Rechtsform auf.

Aufgrund der unterschiedlichen Entscheidungen des 1. und 4. Senats herrscht derzeit große Rechtsunsicherheit. Bei einem formellen Gesetz hingegen steht ein geordneter Prozess an dessen Ende nur ein Gesetz steht und nicht zwei unterschiedliche Fassungen, die beide Geltung beanspruchen.

Würde der Gesetzgeber eine solche Änderung vornehmen, wie sie der Vierte Senat in seiner Rechtsprechung vorgenommen hat, wäre dies rückwirkend für abgeschlossene Veranlagungszeiträume verfassungsrechtlich wohl nicht möglich. Der Vierte Senat hat bei seiner Rechtsprechungswende allerdings gar nicht bedacht, ob seine bisherige Rechtsprechung Vertrauensschutz hätte schaffen können und ob eine Änderung daher erst für die Zukunft gelten sollte. Es stellt sich daher die Frage, ob der BFH als faktischer Ersatzgesetzgeber weniger verfassungsrechtlichen Beschränkungen unterliegt als der parlamentarische Gesetzgeber.

Hinweis: Dieser Artikel von Alexander Pupeter und Svetlana Heil, beide Partner der Kanzlei BLOMBERG Legal & Tax in München, wurde erstmals am 11.02.2022 im Handelsblatt Steuerboard als Blogbeitrag veröffentlicht.Firmenaufspaltung: Die GmbH wird auf der Eigentümerseite (etwas) transparenter“.